作者：Dai, J., & Vasarhelyi, M. A.

译者：未央，会计学博士，盈链金融研究员

出处：Journal of Information Systems

摘要：自2009年以来，区块链成为一种潜在的变革性信息技术，有望像互联网影响世界一样具有革命性。区块链最初是用来记录加密货币交易的底层技术，现在区块链技术的共同记帐功能应用广泛，如银行、金融市场、保险、投票系统、租赁合同和政府服务等。

尽管如此，区块链技术对公司的会计和保证业务方面的应用还在探索中。本文就区块链技术如何实现一个能够实时、可验证和透明的会计生态系统进行了初步讨论，在此基础上，认为区块链技术有潜力改变当前的公司审计实践，从而形成一个更为精确、更为及时的自动保证系统。

01 引言

区块链是近年来开发的最重要和最创新的技术之一（PWC，2015）。

区块链最初用于比特币交易，它建立了去中心化的公共账本，为陌生人之间交易支付提供了安全的基础设施。该技术旨在降低交易成本，提高交易结算速度，降低舞弊风险，提高交易的可审计性，提高监控的有效性（Yermack，2017）。

区块链正在从一个安全的电子货币交易系统演变为新兴技术生态系统的一部分，包括人工智能、物联网（IoT）、机器人和众包。这些技术共同代表了未来智能商业的技术基础（Deloitte，2016）。

区块链正在日益受到会计界的关注。

例如，普华永道将区块链视为“下一代业务流程改进软件，可以在结构上改变客户、竞争对手和供应商之间的共享实践”（PwC，2016）。同样，德勤（2016）预计，区块链将改善企业和个人之间的协作、业务流程和数据的透明度，并最终提高经济的生产力和可持续性。

近年来，区块链技术应用基础不断拓展，可以支持各种业务，如银行、贸易、保险、数据保护、投票、知识产权、身份认证、租赁和政府服务（Wall Street Journal [WSJ]，2015; Yermack，2017; )。

区块链将会给会计和保证鉴证行业带来巨大利益，并从根本上改变当前行业模式。区块链保护数据完整性、即时共享必要信息以及过程可编程和自动控制的功能可以促进新会计生态系统的发展。

这项技术也可以作为自动保证的基础，并帮助当前审计范式变得更加灵活和精确。

然而，我们仍在探索区块链可能会给会计和保证鉴证领域带来的潜在利益和挑战。本文旨在为从业人员和监管机构就新兴技术的接受和使用提出相应见解。

具体来说，本文首先提出了一个区块链支持的、实时、可验证和透明的会计生态系统。在生态系统中，区块链将扮演会计信息系统的角色，将交易验证、存储和管理的权力分配给一组计算机，以防止任何未经授权的数据更改。

通过整合其他新兴技术（如物联网），系统可以实现对业务活动的实时跟踪和监控，并自动记录和测量经营业绩。

这一机制将有助于根据利益相关者（如管理者、审计师、债权人、股东）的角色和需求，在不同的汇总级别上，向利益相关者（如管理者、审计师、债权人、股东）近乎实时地报告可靠的会计信息。

本文还建议将区块链作为验证任何审计相关信息的工具。由于区块链能够保证数据的真实性，审计人员可以信任这些数据并进行各种分析。

此外，可以通过“智能控制”进一步实现自动控制业务执行功能，智能控制是在区块链上运行的计算机程序，可以根据预先确定的规则自动控制业务流程。

由于区块链的最初设计是为了实现点对点的数字货币交易，如何使现有的区块链机制适用于会计和审计领域是值得深思的。

本文的主要贡献有三部分。

首先，本文是最早几个将区块链引入会计和审计领域的研究之一。

其次，研究探讨了该技术在会计和审计行业中的潜在应用和使用。这些讨论和说明为审计师、监管机构和技术供应商提供了一些见解，以促进区块链纳入现有业务程序和当前审计模式向下一代的转变。

第三，它讨论了采用和使用这些技术的挑战，以及可能减轻这些担忧的潜在解决方案。

本文的剩余部分如下：

第二节阐述了区块链的背景，并将区块链的特点与现有的数据管理技术（如数据库和企业资源规划（ERP）系统）进行了比较。

第三节说明了区块链在重新构思企业会计中的潜在应用。

第四节讨论区块链技术在实现高效、有效和及时的保证系统方面的应用。

第五节讨论了使用和实施区块链时面临的挑战以及潜在的研究方向。

第六节总结并讨论了研究的局限性。

02 背景

尽管许多其他领域的文献已经提出了区块链的潜在应用，但在会计和审计实践中对该技术的应用进行审查的研究却有限。Yermack（2017）简要讨论了如何使用区块链实现实时会计。

他建议，通过区块链自愿披露公司的日常业务交易，利益相关者可以即时获得准确的财务信息。利用区块链上的数据，任何信息消费者都可以创建自己的财务报表，而无需依赖审计师的判断和管理者的诚信。

虽然没有设计支持实时会计的详细机制和范例，但这一概念仍然值得注意。Fanning和Centers（2016）认为，通过相对更容易地比较各交易方账本上的相应会计分录，区块链技术可能对审计行业有益。虽然关于如何实现这一目标的明确说明仍然缺失，但这种方法将减少审计师在财务交易测试方面的努力。

Kiviat（2015）用比特币交易的例子说明了区块链支持的“三式记账法”的概念。它描述了将比特币交易的会计分录发布到区块链以防止交易篡改的机制。不幸的是，这种“三式记账法”机制专门为比特币系统设计，不能直接应用于一般企业会计系统。

Peters和Panayi（2016）讨论了利用区块链来促进银行分类账处理。虽然它们详细说明了新技术如何实现会计记账流程的自动化，但讨论的重点仅限于银行业务背景，而不是更广泛的一般会计系统。

因此，本文旨在通过想象和提出区块链在通用会计系统中的应用来扩展文献。具体来说，本文提供了以下方面的详细说明：

1.区块链如何创建实时、可验证和透明的会计生态系统。

2.区块链如何被用来开发一个自动保证系统，并帮助现有的审计范式变得更加灵活和精确。

数据库、ERP和区块链。将区块链与现有方法进行比较有助于了解这种新兴技术的优势。数据库是被探索最深入的、最广泛的交易记录和组织的应用程序。

具体来说，分布式数据库与区块链更具可比性，因为两个系统都依赖多台计算机进行操作和维护。

Peters和Panayi（2016）认为，区块链有助于避免分布式数据库系统内不同计算机同时进行多次修改时发生的冲突。他们还提到了将区块链纳入此类系统的其他好处。

这些好处包括创建自动执行合同的能力，以及确保其分类帐中存储的数据的安全性、机密性和完整性。

ERP系统是企业数据库使用中最重要的创新之一（Davenport，1998）。ERP系统是预先打包的业务软件，为组织的信息处理需求提供集成解决方案（NAH、LAU和Kuang，2001）。

ERP系统通常建立在核心关系数据库管理系统（RDBMS）之上，以自动处理各种业务事务（Kuhn和Sutton，2010）。

除了过程自动化，ERP系统还分发及时、准确的数据，这为信息分析和管理决策支持（Hitt、Wu和Zhou，2002）提供了基础。

使用ERP系统，企业可以集成来自不同业务部门的数据，重新设计业务流程，改进财务控制，提高信息透明度和可视性（Grabski、Leech和Schmidt，2011）。

区块链被认为是一种新型的数据库，它既可以在ERP系统中发挥会计模块的作用，也可以与现有的会计信息系统结合使用。

与通常以集中架构组织的常规ERP系统不同，区块链将交易验证、存储和组织的能力分配给一组计算机。这种机制可以在很大程度上降低单点故障的风险（Peters和Panayi，2016），并使管理层更难凌驾于系统之上。区块链能够防止任何未经授权的数据变更，保护公司数据免受网络攻击。一般来说，区块链是一种只可追加的线性交易数据库。

与ERP相比，它具有相对简单的数据组织方案，后者通常基于关系数据库，并允许许多数据操作（例如插入、更新和删除）。有了这种高效的结构，区块链可以促进标记化对象（如库存项目、会计文档）的跟踪。与需要大量人力投入的ERP系统不同，

区块链设计为在很少人工干预的情况下自动运行（Peters和Panayi，2016）。创建智能合约的能力允许会计师设计和部署区块链系统上的各种控制。

此外，区块链的分散性有助于防止控制机制被操纵。目前的区块链系统没有在ERP系统中的会计特定模块，因此，本研究提出了将ERP系统和区块链技术结合起来的想法。本文还提供了将此技术用于会计目的的看法。

表1总结了ERP和区块链系统之间的对比。

03 基于区块链的会计生态系统

如第一节所述，会计行业可以从区块链中受益，并且其当前的模式可能最终会因这一新兴技术而改变。

区块链以及相关的智能合约可用于安全存储会计数据，与利益相关者即时共享相关信息，并提高业务数据的可验证性。利用区块链技术，公司能够生成新的会计信息系统，其能在安全分类账上记录经验证的交易。

这些交易不仅包括双方之间的货币交换，如从客户处收取的款项、存入银行的现金等，还包括公司内部的会计数据流。这类系统将通过立即向利益相关者（如管理者、审计师、债权人和股东）传播会计信息来实现接近实时地报告。

由于处理、记忆和存储的单位成本大幅下降，以及区块链等分布式公共分类账的出现，外部参与者可以以低成本获取公司的实时会计信息。智能合约可以作为一种根据预先确定的规则监控会计流程的自动控制。此外，随着物联网的发展和普及，控制可以嵌入到区块链中。

这些基于物联网的控制可以整合到各种物理对象中，以便实时监控和实施业务流程。此外，数据分析还可以与区块链结合使用，以发现异常情况和其他有用信息。

在这个系统中，管理层、会计师、商业伙伴和投资者可以积极协作来验证交易，并为交叉验证提供可靠的证据。这些组成部分应该结合在一起，并构成一个实时、可验证和透明的会计生态系统。

图2提供了区块链会计生态系统的概述。

三式记账法

学术界和专业人士多年来都在讨论三式记账法（Lazanis，2015）。交易和业务活动记录的原始机制是单式记账，其中每个交易只记录在一个账户中（Sangster，2016）。

虽然这种机制简单且有效，但其存在很高的错误和舞弊风险，因为机制中的这些问题很难被跟踪和修正。为了提高记账系统的准确性，传统的财务会计基于复式记账系统（Pacioli，1514）。

该系统能够快速确认交易已正确入账（Sangster，2016）。复式记账系统可以降低人为记录错误的风险，例如意外删除交易，但不能为公司的财务报表提供全面的保证。

虽然审计师是对公司会计记录进行一系列测试并就财务报表准确性发表意见的第三方审查员，我们仍需改进现有的报告和保证体系。

为了提高公司财务报表的可靠性，“三式记账系统”最近被提议作为一个独立且安全的范例。

三式记账系统最初需要中立中介机构的交易处理授权，每一方（参与交易的两方和中介机构）为交易创建一条记录，共有三个账目（Grigg。2005）。

然而，这种机制需要一个独立可靠的中介来验证每个单独的交易。此外，由中介存储的账目也会面临因网络攻击而丢失或未经授权更改的风险。区块链技术有潜力改善这一机制并缓解这些问题。

它可以通过分发和自动化存储、验证过程来发挥中介作用，为防止篡改和不规则的会计条目提供一个安全的基础。由于区块链的性质，一旦确认会计分录并将其添加到链中，就很难对其进行修改或销毁。

此外，智能合约技术能够按照会计准则或预先指定的业务规则快速验证交易记录。通过将第三个会计分录编码到区块链中，可以生成一个透明、加密、安全和自我验证的会计信息系统，从而促进业务各方之间可靠的数据共享以及持续向股东报告。

简化的三式记账信息系统的一个潜在设计如图3所示。该系统将记录有关业务方之间的交易和组织内数据流的信息。

在系统中，除了传统的复式记账系统中包含的分录之外，每一笔交易都会创建一个存储在区块链账本中的记录。为了反映一个组织内的数据流，区块链账本中的账目将以账户之间的通证（Token）转移的形式记录，这一形式共同构成一个持久会计记录的联锁系统。

区块链账本中的账户以分层结构组织来汇总不同级别的数据，从而实现会计等式的即时平衡和不同用户的不同信息视图。区块链账本中的通证也将用来证明业务方之间的义务或资产所有权。

区块链技术允许及时检查会计分录中的潜在错误或舞弊（例如重复支付），以及使用业务合作伙伴的数据自动进行交易验证。此外，使用会计和业务规则编码的智能合约可以有效地控制记录过程。

图3以一个简单的购销业务周期为例，显示了系统的工作流程。当一家公司从其供应商处赊购货物时，它会在其ERP系统中记录应付账款和存货。它将同时以数字通证（即“会计通证”）在两个区块链账户之间转移的形式将此事项提交给区块链账本。

区块链账本中的会计凭证可以简单地视为记录和跟踪目的的符号。现代复式记账系统中的每个账户都会有相应的区块链账户。区块链账户相当于比特币钱包，其中包含账户的唯一标识符、相关交易、当前余额和用于验证的加密密钥。

区块链账户将形成一个层次结构，将会计记录集中在三个层次：底部的个人账户；中间的总资产、负债和权益；以及顶部的公司整体。

这种结构可以使用智能合约自动确认资产负债表等式。例如，如果公司帐户中的余额设置为资产帐户中的余额减去负债和权益帐户的总余额，则可以创建智能合约来监控公司帐户的余额，当余额不等于零时发出警报。

账户层次结构的另一个好处是它允许在不同级别查看数据。不同的信息使用者对会计数据采集有不同的要求和限制，因此应根据用户角色授予不同的数据视图。

由于赊销存货采购涉及对外义务，因此“义务通证”将用于记录此类事项。此通证是一份证明义务和资产所有权，以及其金额和时间的证书，并且一旦发行，是不可撤销和不可否认的。

义务通证机制可以通过自动匹配通证总价值与供应商的应收账款余额，促进自动确认（DAI和Vasarhelyi，2016）的实施。义务通证也可以嵌入到智能合约中，该智能合约对双方关系进行编码，并可以在实现某些条件（例如到期日到达）后执行付款。

其他业务规则，如为提前付款提供折扣，也可以很容易地编码到智能合约中，其允许根据未来条件和活动自动执行预先指定的条款。

通证交易被提交到区块链网络后，网络中的计算机将执行多个程序来验证交易，包括验证：

1.公司ERP系统记录；

2.交易过账；

3.资产转移；

4.正确的金额和账目；

5.过账方有效性（如公司的ERP系统或AP职员）。

虽然验证过程将由区块链技术实现自动化，但该过程应限于某些方，如会计师、管理层、审计师等，因此，该场景中的区块链账本属于许可链类别。

此外，每一方在核查过程中都将发挥特定的作用，他们的行动和担忧可能会得到不同的解决。例如，如果审计师怀疑某项交易，那么可能会暂停该交易以供会计师确认，而CFO可以决定完全取消该交易。

这些规则也可以通过智能合约来执行。有效交易将被分组成块并添加到主链中，然后拥有授权的用户可以查看和研究它们。由于区块链的性质，无法操纵已确认和上传的交易。

为了保护公司敏感数据的隐私，交易可以在上传到区块链分类账之前进行加密，只有拥有解密密钥的用户才能查看交易内容。

按照相同的程序，公司将采购、销售和现金收集业务流程中生成的会计数据记录到区块链分类账中。当公司处理付款时，会计通证将从现金账户转移到应付账款账户。

同时，供应商将义务通证送回公司，以证明义务的解除。同样，公司可以在客户赊购时收取债务通证，并在收到付款后结清该通证。如前所述，所有流程都是自动运行的，由于战法牧是由区块链技术加密保证的，因此伪造或销毁它们以隐藏舞弊实际上是不可能的。

随着现代商业世界会计信息自动化程度的不断提高，大多数会计准则应嵌入实施和执行记录过程的软件和系统中（Krahel，2012）。智能合约可能在会计规则编码和符合某些会计准则的交易自动记录中发挥重要作用。

例如，在将“货物装运后应记录销售”规则编程为智能合约之后，此类程序可以在将销售记录插入区块链分类账之前检查装运日期，并暂停交易更新，直到货物装运。

对会计规则进行编码的智能合同可以有效地控制会计活动的记录，因此，可以对过账、分类和截止等过程提供自动保证。

公司、审计师和准则制定者必须在智能合同的设计和实施中进行协作，因为这有助于此类合同的执行、自动化和自我监控。这些智能合约的模板库将逐步开发，并有助于降低创建成本。

此外，独立的认证机构可以保证它们的有效性和完整性。

实现会计生态系统

在基于区块链的三式记账信息系统中，自动信息验证、处理、存储和报告功能可以共同构成一个自给自足的会计生态系统。

在这样一个生态系统中，智能合约将作为区块链技术上的自主软件代理运行，用于验证、控制、防舞弊等。许多会计流程可以通过将业务规则或协议编码为智能合约来实现自动化。

例如，通过自动执行智能合约，使用发票自动处理和记录付款，并通过智能雇佣监控员工绩效和支付动态工资（Peters和Panayi，2016）。智能合约形式的税务申报自动化可以为政府机构提供持续更新。通过将税收规则规划成智能合同，税收系统将变得更简单，争议更少（Allison，2015）。

智能合同还可以与物联网技术相结合，物联网技术可以捕获物理对象的实际情况和活动，以自动化记账过程。例如，如果一个库存项目已知将根据其通过物联网传输的地理信息离开公司，智能合约可以执行以将销售记录发布到区块链分类账。

此外，由于未来的设备将配备传感器、智能芯片和接入网络（Dai和Vasarhelyi，2016），它们可能能够自我报告任何库存损坏、未交付或延迟。这些报告可以触发智能合约，及时调整相应的会计计量。除了自动化，智能合约还可以通过集成大数据和预测分析为会计流程添加智能。

例如，使用违约或信用评级预测模型编码的智能合约可以根据债务人的财务状况和购买行为监控债务人的违约风险，并相应地调整坏账估计。

理想情况下，基于区块链的财务信息可以立即向股东、债权人、商业伙伴、政府机构或其他利益相关方公开（Yermack，2017）。

每个信息使用者都有独特的兴趣和目标，导致不同的会计数据需求；例如，首席财务官和审计师需要完全访问所有会计数据，应付款文员需要审查应付账款分录，而投资者只使用高度聚合的信息。

因此，应根据每种类型的信息使用者的角色和需求向其授予专门的访问授权。如前一节所述，基于区块链的会计信息系统允许用户根据预定的角色查看不同聚合级别的数据。这种透明度的提高，加上区块链的可验证性质，有可能通过减少管理层收益操纵的机会来增加股东信任（Yermack，2017）。

由于记录和演示过程正从手动操作转向渐进式自动化，会计师的角色正从收集者和聚合者转变为口译员和分析师。

值得仔细考虑的一个重要问题是基于区块链的会计生态系统参与者的范围。尤其是在交易验证以及智能合约创建和验证过程中。

基于区块链的会计系统被认为是许可区块链，其中只有公司内部的实体（例如，其ERP系统或会计师）才能向区块链分类账提交交易记录，验证功能仅限于会计师、管理层和审计师。

智能合约的设计和履行可能涉及大量参与者，如管理层、业务合作伙伴代表、债权人、审计师、服务供应商（如大数据分析公司）等，只要他们能够致力于创造高效智能合约。

但是，智能合约是否符合法规和法律的验证应由相关专业人员执行，如审计师、律师和监管机构。

04 在保证业务中应用区块链技术

随着区块链技术和相关的智能合约越来越多地被用于创建可验证和防篡改的系统，目前的保证范式可能会从根本上被改变。

区块链分类账可以可靠地存储所有审计相关文件。随着这些信息和文件不断被多方共享，区块链所提供的保证作用可以从主要审计师扩展到更广范围的参与者，如商业伙伴，债权人，政府机构等。

此外，区块链内的会计记录还可以使用许多分析工具，如发现规律，识别异常情况，以及提取其他审计证据。

而且，随着越来越多的物理对象（例如，机器，生产线和存货）有电子记录且联通互联网，实时业务流程监控可嵌入到区块链技术中并由这些物理对象执行。

通过区块链增加信息的可审计程度

区块链基础设施的重要好处之一是提高了信息的可审计性。因为区块链分类账能够保护发布在其上的数据，它还可以保障许多与审计相关文档的真实性 。

例如，如果每个库存物品在抵达公司仓库时在区块链中登记，并且不断更新其所在地和状况，就可以生成存货的完整历史记录。

这能够远程且实时检查库存，甚至审计的情况可以在区块链上记录，以便于以后的跟踪和审查。 同样，电子发票，提单，信用证，收据等信息也可以记录在区块链中（Ernst＆Young [EY] ，2015），所有文件都是可追溯和不可更改的，这使得审计师能够测试财务信息的完整性。

这些文件也可以在相关方之间分享以进行交叉验证。 例如，客户方缺少发票的情况说明可能有虚构销售。如果要让这样的机制发挥作用，可能就需要实施新标准强制在会计信息文件记录中加入区块链技术。

要求在区块链上提交某些类型的文件后，任何文件的缺失将将意味可能有虚假交易或欺诈。 经理、审计师、商业伙伴和债权人使用区块链技术可以达到新的保证水平，在交易验证过程，各方能够通过提供可靠和独立的信息来证明义务和所有权，各方的合作也可以通过“交易证明”机制提供可信的实时保证。

智能控制

传统审计的核心是每年或每季度对纸质损益表的审计，但商业世界已经变化了，商业活动速度和范围的增加意味着审计师在交易日期附近提供保证的任何进展都是意义重大的。

传统的审计由于依赖人工工作以及缺乏有效分析的工具，无法监测大量的交易数据以提供实时的保证（Alles，Kogan和Vasarhelyi ，2002）。自从20世纪90年代，人们一直在讨论基于纸质文件的审计技术将如何大幅增加，以及如何融入智能合约（Szabo ，1997）。

通过区块链技术的整合，智能合约可以在多方的监督下运作。一个智能的合同启用，一个智能的基于控制的合同保证范式可以在新的商业世界中发挥重要作用。

管理人员和审计人员可以将公司特定的控制协议编程为智能控制合同，因此也就可以监控会计记录或业务流程。

通过编程协议不仅可以实现一般的会计规则要求，也可以实现更智能的控制，与其他最先进的技术相结合，如大数据，数据分析和连续审计／监控模型。

举例来说，如果公司的流程挖掘模型（Jans，Alles和Vasarhelyi ，2014） 检测到业务的基础流程是违反某些内部业务规则时，智能控制可以撤销交易。

智能控制的一个优点是它们能够根据环境变化（Szabo， 1997）自我调整。因此，智能合约可以执行复杂的控制来支持智能、灵活、及时的保证范式。

改变与智能控制有关的会计和业务规则的权力分配是至关重要的，因为公司可能会操纵这些规则来获取非法利益。

最终，智能控制必须依赖于控制流程，该流程包括更改底层代码的某些要求，以及争议解决的规定（Yermack，2017）。

由于区块链技术的机制确保了发布数据的完整性，因此也将用于保护智能控制中嵌入的代码。通过在区块链上发布（并可能加密）智能控制的代码，管理人员和审计人员的智能控制可以不断验证这些程序。

基于区块链的持续保证涉及有关审计在自主自我调节范式（Yermack ，2017）中的作用的争论。

虽然审计师在验证具体准确性上发挥的作用可能会减少，他们的判断、监督和洞察力会变得更加重要。审计的重点会从记录跟踪和验证转变为更复杂的分析，如系统评估、风险评估、审计预测和欺诈检测。

审计师将扮演的另一个重要角色是智能控制设计、创造、执行的评估和审查。审计师需要了解智能控制中的代码，并调查程序操作的准确性。

为了有资格履行这些职责，审计师应接受技术培训并需要专为审计人员设计的辅助系统，用于理解、操作和分析区块链及相关技术（Tschakert，Kokina，Kozlowski和Vasarhelyi ，2016）。

保证范式的变化

区块链以及其他新兴技术（例如物联网、连续审计和控制监控机制、过程挖掘模型等），可以大大改变当前的审计范式，从而推动新一代的审计范式发展（Dai和Vasarhelyi ，2016）。

在新的范式中，区块链技术可以作为存储和保护所有审计相关数据的基础，审计师和其他服务提供商可以创建在区块链上运行的智能合约，去执行有效的控制和高级分析。

启用区块链的审计范例的愿景如图4所示。

新的审计范式包括两个组成部分：

（1）物理世界，

（2）镜像世界，即反映物理世界中物体的商业活动和状态的虚拟世界模型。每个物理对象都有一个镜像世界中的虚拟对象代表，包括状态、地点、周围环境、历史和活动，这些都通过物联网或其他信息和通信技术传输。镜像世界由三层组成：区块链，智能控制和支付。其中区块链层是区块链的生态系统，每个区块链都会记录审计所需的某一类数据。比如包括：

1.来自三式记账法会计信息系统的公司财务数据；

2.物联网记录和传输的物理对象（如库存，机器，建筑物）的生命记录日志；

3.来自各种业务流程或来自外部信息资源（如新闻，社交媒体等）的非财务信息；

4.记录过程挖掘中使用的实际业务流程的系统日志（Jans等，2014）。

由于这些数据受到区块链的保护，因此审计可以在执行高级分析时依赖这些数据。智能控制层使得审计师或其他专家能够使用智能合约提供的数字化控制。

很多审计服务，如连续数据审计（Alles和Williams ，2010），连续控制监测（CCM），审计数据分析（美国注册会计师协会[AICPA] ，2015）等已经数字化并可以提供远程服务。

此外，将区块链数据与ERP中的过程日志（例如，通过过程挖掘和实时异常分析）关联可以大大提高业务系统的完整性和可靠性。

这些服务可以量化为小型测试或分析应用程序（Dai，2017）并装入智能合约。智能合同将在区块链生态系统上自动运行并分析数据以提前识别重大风险，防止欺诈并提供决策支持。

镜像世界的最上层是一个自动支付系统，当提供预先商定的审计服务后，将向审计员付款。智能合约可以监控服务提供的进度，并在服务提供后启动付款。

随着加密货币在实际商业世界中的使用增加，公司可能会使用加密货币付款。因此，智能合约可以直接控制公司的数字钱包并发送预先约定的加密货币给审计公司。

通过加密货币和智能合约控制，支付流程可以变为完全自动化。这样的系统可以保护公司和审计公司双方并使其受益，因为付款将仅在服务完成时执行。

05 挑战和机遇

虽然本文提出了有关区块链的潜在应用性，但在会计和审计领域接受和充分利用该技术的挑战不容忽视。

在过去的几十年中，许多颠覆性技术，如ERP和EDI（电子数据交换），已经大大提高公司的生产力和降低运营成本。

但是，解决方案的技术复杂性，大量财务和时间资源的投资要求，向业务合作伙伴扩展技术的难度以及对业务和流程更新的需求都可能阻碍这些技术的采用（Pan and Jang ，2008）。

由于区块链面临的挑战和ERP或EDI具有相似性，因此可以借鉴从ERP和EDI实施中汲取的经验教训。

在文献中已经充分研究了对ERP和EDI技术的接受过程。

技术 - 组织 - 环境（TOE）框架（Tornatzky，Fleischer和Chakrabarti，1990）已用于研究对ERP或EDI的采用具有重大影响的因素（Schniederjans和Yadav ，2013） 。

该框架从三个方面研究了公司层面推动或阻碍技术创新的因素：技术、组织、环境。以下各节提供了对出于会计目的采用和实施区块链的挑战，与ERP或EDI进行了比较讨论，包括TOE框架的三个角度，并且还指出有关解决或缓解挑战的研究机会。

技术因素

许多研究已经认同技术准备和技术能力在EDI或ERP采用中的重大影响（Schniederjans和Yadav ，2013），区块链先锋可能面临类似的挑战。

许多主流的区块链机制，如比特币，对存储和计算的要求很高，这是为了确保数据的安全性，即使交易的数据流可能并不是非常大。

因此，在大型企业系统中采用区块链技术将取决于更大存储系统的预期的发展、更宽的数据传输带宽和大量的计算能力。

与此同时，管理层需要考虑会计数据以及发布到区块链系统的其他信息的范围，以提供足够的透明度和准确的保证，同时防止系统占用过多资源。 此外，还需要保护敏感信息不受无关方的影响（Gal ，2008）。

因此未来在这方面有研究机会，如：

?企业区块链流会迅速扩展到无法管理的规模吗？

?哪些会计数据应记录在区块链中？为了提供更好的保证区块链上应该加载哪些其他信息（例如物联网数据） 与EDI（Iacovou等，1995）类似，区块链只能通过广泛应用以最大化效益，因为需要足够的参与者来确保分类账的安全性，提供可靠的交易验证，并防止非法合谋。

此外，由不同组织共享的信息（第三方确认）还可以提供各种可靠的审计证据。然而不幸的是，区块链的运作通常需要大量的存储和计算资源。将大量公司数据放入这样的系统，对于当前的商业计算来说，要求极高并且价格昂贵。

这种对实质性资源的要求可能会阻碍这项技术的普及，特别是在中小型企业（SME）中。如果区块链应用对公司现有系统的效率和和相关绩效有显着的不利影响，大公司也可能拒绝区块链应用（Kuhn和Sutton， 2010）。

减少此类间接成本的解决方案包括使用经允许的区块链、创建成本较低的算法等。尽管已经试用了一些轻型和可扩展的区块链（例如Ripple和Litecoin），这些机制所依赖的安全模型可能不适合会计应用。

因此，仍然需要一种在合理的存储空间和计算成本下的特殊的区块链方案来提供可靠和准确的会计信息。除了技术进步，区块链从业者还可以吸取采用EDI的教训。

当EDI出现时，大型组织，行业协会和政府通过伙伴扩张计划（Iacovou等，1995）推广该技术。这个想法带来的未来研究机会如：

?如何更改现有的区块链机制以更适用于会计应用？

?大型企业和政府是否应该在接受阶段发挥主要推动者的作用？他们如何帮助中小企业采用和使用这种新兴技术？

采用ERP或EDI时已经充分讨论了IT复杂性的影响（Bradford和Florin，2003）。

缺乏对技术的认识和理解也是区块链普及（Deloitte ，2016）过程中的一项重大挑战。区块链的算法和操作需要大量的系统和安全方面的知识。因此，经理、会计师和审计师正确有效地使用这项技术需要从IT专业人士那里获得必要的培训和合作，以及还需要接受特殊培训才能参与智能合约的设计和实施。

此外，智能合约的审计是一个更复杂的问题，需要对这项技术有充分的了解。这带来未来的研究机会，如：

?管理人员、会计师和审计师应该掌握哪些知识，以准备好使用基于区块链的会计信息系统？

?管理人员、会计师和审计师分别需要什么培训，能够帮助他们理解、设计和审计智能合约？

组织因素

可感知的收益和成本被认为是最初预测EDI和ERP使用的主要因素之一（Schniederjans和Yadav ，2013）。

大型成熟公司难以采用颠覆性技术（如区块链），直到其传统商业模式受到严重威胁（Christensen 2013）。一般而言，区块链的开发和运营需要大量的计算资源，并且应该区块链分类账需要分散以避免共谋和腐败，这可能会给公司带来沉重的开销。

如果要广泛采用区块链技术，那么它的起点将是安全性和数据完整性至关重要且数据量不大的领域，例如电子商务。

打算出售区块链相关产品的初创公司可以提供肥沃的试验场，公司的流程必须有巨大的改变，伴随着对智能合约进行大量初始投资，来让公司重新平衡其员工，相信公共领域的数据（即使加密），并说服业务合作伙伴参与开放共享环境。

所有这一切都应该在开展业务时与其传统系统（如ERP）并行实施。但是，与其他附加模块类似的是，运行多个ERP的大型组织可能不得不投入宝贵的资源，以便将区块链应用程序与每个单独的系统集成（Kuhn和Sutton ，2010）。因此，出现了诸如以下问题：

?多入口系统如何与不断发展的传统系统协同工作？

?哪些市场会在采用基于区块链的会计信息中获得最大收益？

?如何调整原始区块链模型以实现实时报告和保证目的？

环境因素

事实证明，ERP和EDI的接受和使用显著受到监管机构压力的影响（Schniederjans和Yadav ，2013）。

因此，有关区块链在会计领域的应用，预计监管机构将发挥重要作用。监管机构应深入了解技术及其对企业的影响，并提供适当的指导和监督，以防止滥用区块链和智能合约。

他们还应该思考现有的会计准则如何适应可核查性和透明度日益提高的会计生态系统。此外还应重新考虑审计师在新会计系统中的作用，目前的审计范式可能需要重新设计。

因此，出现了诸如以下问题：

?如何改变会计准则？是否应该为此转型创建并行标准？

?应该制定哪些标准来执行智能合约的审计？

?审计对于安全的区块链数据流是否是需要/必要的？在哪些方面？应该放弃哪些审计领域，以及必须创建哪些新的审计要求？

06 结论

本文提出了一种完全不同的基于现代区块链和相关智能合约技术的计量和保证范式。

虽然技术世界为商业活动提供了计算机、互联网和先进的分析方法，但是会计计量模型的本质仍然是中世纪晚期的复式记账模型（Pacioli ，1514）。

此外，审计的基本方法（Montgomery，1919）在一个世纪中非常缓慢地发展，充其量只限于技术的使用。

担心的是，在这些旧技术的基础上进行现代会计和审计将使流程变得多余、不灵活、无法抵御现代网络攻击、并依赖于不合时宜的规则。

因此，在思考多种规则和会计专业性之后，本文提出了一种基于区块链的会计和保证方法，它将提供实时、可验证的信息披露和逐步自动化的保证。然而，开发和实施这种完全不同的技术的困难不容忽视。

本文的目的是讨论区块链技术如何影响会计和保证行业并提供意见，我们的研究仍存在许多局限性，我们指出了三个重要的问题。

首先，区块链技术正在兴起并迅速发展，随着新算法和方法的引入，其会计和保证应用程序可能需要扩展和重新考虑；

其次，本文仅对区块链在会计和保证环境中的作用进行了一般性讨论，而区块链在特定领域的应用和挑战，例如政府审计，则需要进一步思考；

第三，三式记账等概念可能只是对现存世界的一种适应，这可能不足以在快速变化的世界中使用。

（作者：盈链，内容来自链得得内容开放平台“得得号”；本文仅代表作者观点，不代表链得得官方立场）